| VDDGKEsas : 2008/574Karar : 2009/449Tarih : 23.10.2009 | SİRKÜLERİN DAVA KONUSU YAPILAMAYACAĞI (Katma Değer Vergisi İstisnası) KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI – İNDİRİMLİ KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI İNŞAAT RUHSATININ MÜNHASIRAN KONUT YAPI KOOPERATİFİ ADINA DÜZENLENMİŞ OLMASI ŞARTI (Katma Değer Vergisi İstisnası) 1. İdareye, ilgililerin bir hukuk normunun uygulanması konusunda düştükleri duraksamayı gidermek üzere açıklama yetkisi tanıyan bir yasal düzenleme uyarınca, sadece duraksamaya düşenler için değil, tüm ilgililere açıklama yapılması amacıyla hazırlanan metinlerin genel nitelikte olması, bu metinlere düzenleyici işlem olma niteliği kazandırmayacağından iptal davasına konu edilmelerine olanak yoktur. 2. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 15. maddesindeki katma değer vergisi istisnasından veya 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12. sırasındaki indirimli oranda katma değer vergisi uygulamasından yararlanabilmek için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerekmektedir. |
İstemin Özeti: Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrası ile Geçici 15. maddesinden doğan duraksamaları gidermek üzere duyurulan KDVK-5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “1-Giriş” başlıklı bölümünde yer alan “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 15. maddesindeki katma değer vergisi istisnasından veya 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12. sırasındaki indirimli oranda katma değer vergisi uygulamasından yararlanabilmek için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerekmektedir… İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda katma değer vergisinden yararlanması mümkün değildir.” ibarelerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 31.10.2006 günlü ve E: 2006/1452, K: 2006/2080 sayılı kararıyla; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 15. maddesi ile söz konusu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin açıklamaların yer aldığı 49 ve 66 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde katma değer vergisinin istisna ve indirimli oran uygulamasından yararlanabilmek için taahhüde dayanan inşaat işinin konut yapı kooperatifine ait olması ve inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına alınması gerektiği yönünde herhangi bir şart getirilmediği halde, sirkülerde inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına alınması gerektiği, aksi halde istisna ve indirimli orandan yararlanılamayacağı yolunda yaptırım getirildiği; bu şart ve yaptırım nedeniyle sirkülerin, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde kurala bağlanan açıklama niteliğini aşarak, mükellefler hakkında hukuki sonuç doğuran düzenleyici işlem niteliği kazandığı, dolayısıyla kanuna aykırı olmaması gereken sirküler ile kanunda aranmayan ve kanunun kapsamını daraltan yeni bir şart getirildiği gerekçesiyle davaya konu ibareleri iptal etmiştir.
Maliye Bakanlığının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 09.11.2007 günlü ve E: 2007/140, K: 2007/372 sayılı kararıyla; Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan KDVK-5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin bir kısmına karşı açılan davanın, Gelir idaresi Başkanlığınca takip edilmesi ve Gelir İdaresi Grup Başkanı tarafından temyiz isteminde bulunulması nedeniyle Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca verilen ara kararı ile; 5345 sayılı Kanun uyarınca Maliye Bakanlığına karşı açılan idari davalar ve bu davalarda verilen kararlara karşı başvurulan kanun yollarında Gelir idaresi Grup Başkanına, Maliye Bakanlığını temsil yetkisi verildiğine dair bir düzenleme yer almadığından, düzenleyici işlemlere karşı açılan davalarda, Maliye Bakanı adına temyiz isteminde bulunma konusunda yetki devrinde bulunulduğuna dair belgenin temyiz dilekçesine eklenmesi için onbeş gün süre verilerek, bu süre içinde eksiklik tamamlanmadığı takdirde, temyiz isteminde bulunulmamış sayılacağının duyurulmasına ilişkin ara kararı üzerine, Gelir İdaresi Başkan Vekili tarafından imzalanan cevap yazısında, şikayet başvuruları reddolunanların açtığı davalar için Maliye Bakanı tarafından verilen yetkinin, genel düzenleyici işlemlere karşı açılan davalarda da Maliye Bakanını temsile yetkili olması sonucunu doğuracağı, esasen kanunen de bu konuda yetkili oldukları belirtilmişse de, şikayet başvuruları reddolunanların açtığı davalar hakkında verilen yetki, genel düzenleyici işlemlere karşı açılan davaları kapsamayacağı gibi 5615 sayılı Kanunla değişik 5345 sayılı Kanunda, genel düzenleyici işlemler yönünden, Gelir İdaresi Başkanlığına Maliye Bakanını temsil yetkisi verildiğine ilişkin bir hüküm de yer almadığından, Maliye Bakanlığınca yayımlanan genel düzenleyici işlemlerin iptali istemiyle ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da açılan davalarda verilen kararlara karşı, Gelir İdaresi Başkanlığı grup başkanlarınca kanun yollarına başvurulabilmesi için Maliye Bakanı tarafından bu konuda yetki verilmiş olması gerekmesine karşın, yetki devri yapıldığını gösteren belgenin verilen sürede temyiz dilekçesine eklenmediği gerekçesiyle davalı idarenin, 2577 sayılı Kanun’un 48. maddesinin 2. fıkrasına göre temyiz isteminde bulunmamış sayılmasına karar vermiştir.
Maliye Bakanlığı tarafından, Bakanlık aleyhine ve genel düzenleyici işlemlere karşı açılan dava dosyalarına, savunma, itiraz, temyiz, karar düzeltme ve benzeri her türlü dilekçenin “Bakan adına” Gelir İdaresi Grup Başkanı tarafından imzalanmasına yetki tanıyan 31.01.2008 tarihli Maliye Bakanı onayını taşıyan yetki belgesi eklenerek ve sirkülerin kesin ve icrai nitelikte genel bir düzenleyici işlem olmadığı ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir.
Maliye Bakanlığı tarafından, Danıştay Dördüncü Dairesinin, KDVK-5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin davaya konu yapılan kısmını iptal eden kararına karşı temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına ilişkin Kurulumuzun 09.11.2007 günlü ve E: 2007/140, K: 2007/372 sayılı kararının, dosyaya sunulan ve düzenleyici işlemlere karşı açılan davalarda Gelir İdaresi Grup Başkanına temyiz dilekçelerini “Bakan Adına” imzalama yetkisi tanıyan 31.01.2008 tarihli yetki belgesi karşısında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiğinden, 20.03.2008 tarihinde karar düzeltme isteminin kabulüne ve Kurulumuzun kararının kaldırılmasına karar verilip, tebligat işlemleri tamamlandıktan sonra Maliye Bakanlığı tarafından Daire kararına karşı yapılan temyiz istemi incelenerek gereği görüşüldü.
KDVK-5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “1- Giriş” balıklı bölümünde yer alan “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 15. maddesindeki katma değer vergisi istisnasından veya 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (I) sayılı listenin 12. sırasındaki indirimli oranda katma değer vergisi uygulamasından yararlanabilmek için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerekmektedir. İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda katma değer vergisinden yararlanması mümkün değildir.” ibarelerinin iptali istemiyle açılan davada, Sirkülerin sözü edilen maddesini iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesinin, 31.10.2006 günlü ve E: 2006/1452, K: 2006/2080 sayılı kararı temyiz edilmiştir.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde dava dilekçelerinin idari davaya konu olarak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeye göre bir idari işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştay’da açılarak görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerekir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan kesin ve yürütülmesi zorunlu yani etkili olan ve düzenleyici olma niteliğini kural koymasından aldığı için normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.
Bir hukuk normunun uygulanmasına ilişkin açıklama içeren, idarenin bu norma ilişkin görüşlerini bildiren metinler, düzenleyici işlemlerin yukarıda değinilen ayırıcı özelliklerinden yoksun olmaları nedeniyle iptal davasına konu oluşturmazlar. Danıştay’ın yerleşik içtihatları da bu yoldadır. İdareye, ilgililerin bir hukuk normunun uygulanması konusunda düştükleri duraksamayı gidermek üzere açıklama yetkisi tanıyan bir yasal düzenleme uyarınca, sadece duraksamaya düşenler için değil, tüm ilgililere açıklama yapılması amacıyla hazırlanan metinlerin genel nitelikte olması, bu metinlere düzenleyici işlem olma niteliği kazandırmayacağından iptal davasına konu edilmelerine olanak bulunmamaktadır.
KDVK-5/2003-5 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinin 4962 sayılı Kanun’un 17. maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanmıştır. Sözü edilen maddede, mükelleflerin Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri ve yetkili makamların izahat isteğini yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduğu kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemelerden, Maliye Bakanlığının Sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacının mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından yeterince açık olmayan ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamaların, yazılı olarak her mükellefe ayrı ayrı yapılması yerine aynı durumda bulunan tüm mükelleflere duyurulmasını sağlamak olduğu açıktır. Kaldı ki, maddenin son fıkrasında duraksama bulunan konuda idareden alacakları yanıta göre hareket eden vergi yükümlülerinin bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmeyeceği de kurala bağlanmakla, yasa yapıcının tanıdığı sirküler hazırlama yetkisiyle yapılmış açıklamanın vergi yükümlülerini bu açıklama ile bağlı kılmadığı, dolayısıyla sirkülerdeki açıklamaların, idari işlemlerin en temel niteliği olan etkili olma özelliğinden yoksun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
İptal davasına konu yapılarak ilk derecede Danıştay’da dava açılabilmesi davaya konu yapılan sirkülerin genel düzenleyici işlem niteliği taşımasına bağlı olmasına karşın 213 sayılı Yasa’nın 413. maddesine dayanan ve bu nitelikleri taşımayan KDVK-5-2003-5 sayılı Sirkülere karşı açılan dava incelenerek verilen Daire kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının ( BOZULMASINA ), oyçokluğu ile karar verild