T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri /
| Konusu : | Kooperatiflerde Kurumlar Vergisi İstisna Uygulamaları |
| Tarihi : | …/01/2015 |
| Sayısı : | KVK- /2015- |
| İlgili olduğu maddeler : | Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5 |
| İlgili olduğu kazanç türleri : | Kurum Kazancı |
- Giriş
Kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatiflerin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan risturn istisnası ile taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmalarına ilişkin açıklamalar, bu sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.
- Yasal düzenlemeler
Kurumlar Vergisi Kanununun “İstisnalar” başlıklı 5 inci maddesinde kurumlar vergisinde kazanç istisnaları düzenlenmiş olup konuya ilişkin açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almaktadır.
- Kooperatiflerin yararlanabilecekleri istisnalar
Kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatifler, başta risturn istisnası olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununda ve diğer kanunlarda yer alan istisnalardan yararlanabilmektedirler.
3.1. Kooperatiflerde taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası
Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde hüküm altına alınmış olup 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (5.6) bölümünde istisna uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Anılan istisnadan kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmekte olup kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatifler de şartları sağlamaları halinde bu istisnadan yararlanabileceklerdir.
Kooperatiflerin en az iki yıl aktiflerinde bulunan taşınmazları veya iştirak ettikleri şirketlere ait iştirak hisselerini satmaları halinde, bu satıştan doğan kazancın %75’i diğer şartların da sağlanması koşuluyla kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. İstisna edilen kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve bu süre içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmemesi veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla, tasfiye halinde olan kooperatifler istisnadan yararlanamayacak olup söz konusu beş yıllık süre içerisinde kooperatifin tasfiyeye girmesi halinde istisnadan yararlanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
3.2. Risturn istisnası
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde, kooperatiflerde risturn istisnası düzenlenmiş olup tüketim, üretim ve kredi kooperatiflerinin ortakları için hesapladıkları risturnlar (ilgili alt bentlerde belirtilen bazı koşullar altında) kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kooperatiflerde, ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri tutarlardan harcanmayarak iade edilen kısımlar da kooperatifin türüne bakılmaksızın risturn istisnasından yararlanacaktır.
Bu risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmamakta ve risturnun nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.
Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar hakkında risturnlara ilişkin istisna hükmü uygulanmamakta ve bunların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine oranı esas alınmaktadır.
Kooperatiflerce ortak içi ve ortak dışı işlemlerden elde edilen kazanç, kurumlar vergisi beyannamesinde “Ticari bilanço kârı” satırında beyan edilecek olup ortak içi işlemlerden elde edilen kazançlar da “Risturn istisnası” satırında gösterilerek indirim konusu yapılabilecektir.
3.2.1. Risturn istisnasının kapsamı
Kooperatiflerin elde ettikleri kazançlar hem ortak içi hem de ortak dışı işlemler sonucunda ortaya çıkmaktadır. Ortak içi işlemler, kooperatifin ana sözleşmesinde belirtilen faaliyet konularıyla ilgili olarak kooperatifin ortaklarıyla yapılan işlemlerdir. Münhasıran ortakları ile iş yapan kooperatifler Kanundaki şartları taşıdığı takdirde kurumlar vergisinden muaf olmakta ve böylece istisnanın uygulanmasına gerek kalmamaktadır. Ancak, ortak içi işlemler yanında ortak dışı işlemler de yapan kooperatifler muafiyetten yararlanamayacakları için istisna hükmünden yararlanmaları mümkündür. Bu tür kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları işlemlerden doğan olumlu gelir-gider farkı, risturn istisnasına konu olabilmektedir. Ortak dışı işlemlerden doğan olumlu gelir-gider farkı ise kurumlar vergisine tabidir.
Ortaklarla yapılan işlemlerden elde edilen olumlu gelir-gider farkı kooperatifle yapılan işlemler oranında ortaklara dağıtılmadığı veya bu farklar tamamen yedek akçelere ve fonlara ayrıldığı takdirde risturn istisnası söz konusu olmayacaktır.
Risturnun hesaplanmasında kooperatif işlemlerinin ortak içi ve ortak dışı olarak ayrıma tabi tutulması bir gerekliliktir. Kooperatiflerde ortaklarla, ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden kaynaklanan olumlu gelir-gider farkları istisnaya konu edilmeyecektir.
3.2.2. Risturn istisnasının şartları
Risturn istisnasına ilişkin şartlar şunlardır;
– Kooperatifin üretim, tüketim veya kredi kooperatifi mahiyetinde olması (Kooperatif türüne bağlı olmaksızın tüm kooperatifler, ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlara ilişkin risturn istisnasından yararlanabilirler.),
– Gelir-gider farkının risturn şeklinde dağıtılacağının kooperatif ana sözleşmesinde düzenlenmesi,
– Risturnların, ortak içi işlemlerden oluşan gelir-gider farkından dağıtılacak olması,
– Kanuni yedek akçe ve fonlar ayrılmadan risturnların dağıtılmaması,
– Dağıtımın faaliyet dönemini izleyen yıl içinde gerçekleştirilmesi,
– Risturnların, ortakların kooperatifle yapmış olduğu muameleler nispetinde dağıtılması.
3.2.3. Risturn istisnası kapsamındaki ödemeler
3.2.3.1. Yönetim gideri karşılığı olarak ödenen paralardan harcanmayarak ortaklara dağıtılan kısımlar
Bütün kooperatiflerde ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar için risturn istisnasından yararlanılabilecektir. Bahse konu iade nakden olabileceği gibi hesaben de olabilir.
3.2.3.2. Tüketim kooperatiflerinde risturn istisnası
Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Tüketim kooperatiflerinin risturn istisnasından yararlanabilmesi iki şarta bağlıdır.
İlk şart, risturnların tüketim kooperatifi ortaklarının kişisel, ailevi, gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için alınan mallarla ilgili olmasıdır. Temizlik maddeleri de risturn kapsamında kabul edilmektedir.Kooperatiflerin ortaklarına bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (elektrikli ev aletleri, halı, mobilya v.b.) sağladıkları kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
İkinci şart ise risturnların ortakların kooperatiften satın aldıkları malların değerine göre hesaplanmasıdır. Risturnlar satılan malların değerine göre değil de başka bir ölçüte göre hesaplanması halinde istisnadan yararlanmak mümkün olmayacaktır.
3.2.3.3. Üretim kooperatiflerinde risturn istisnası
Üretim kooperatiflerinde, ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Sadece ortak içi işlemlerden doğan gelir-gider farkı risturn istisnası kapsamında yer almakta olup, üretim kooperatiflerinin ortaklarından aldıkları ürünlerin niteliğinde herhangi bir değişiklik yapılmadan satılmasından doğan kazançların ortaklara kooperatifle yapmış oldukları muameleler nispetinde dağıtılması risturn istisnasından yararlanacaktır.
Örneğin, ortaklardan alınan sütlerin niteliği değiştirilmeksizin üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken bu sütlerin işlendikten sonra peynir olarak ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde bu işlem ortak dışı işlem sayılmaktadır. Bu satış ve alışlarla ilgili gelir-gider farkları risturn istisnası kapsamında yer almamaktadır.
3.2.3.4. Kredi kooperatiflerinde risturn istisnası
Kredi kooperatiflerinde, ortakların kullandıkları kredilere göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kredi kooperatifleri, ortaklarının kredi ihtiyaçlarını, kendi kaynakları veya banka ve finans kurumlarından temin ettiği kaynaklar ile daha uygun şartlar altında sağlamak amacıyla faaliyette bulunurlar. Kredi kooperatifleri, dışarıdan temin ettikleri krediler için ödediği faiz ve masraflar ile kendi ortaklarına kullandırdığı krediler için ortaklarından aldığı faiz ve masraflar arasında meydana gelen olumlu gelir-gider farkının ortakların kullandığı kredi oranına göre ortaklara dağıtması halinde risturn istisnasından yararlanacaklardır.
Kredi kooperatiflerinin ortaklarına kredi vermesi halinde, bu faaliyetler ortak dışı işlem sayılmazken, kredinin kooperatif ortağı olmayana verilmesi ise ortak dışı işlem sayılmaktadır.
3.3. Risturnun hesaplanması
Risturn istisnası, yalnızca ortaklarla ortaklık statüsü kapsamında yapılan işlerden kaynaklanan kazançlarla ilgilidir. Bundan dolayı, ortaklarla yapılan işlerden doğan kazançlarla, ortaklardan başka kimselerle yapılan işlerden doğan kazançların ayrılması gerekmektedir. Ayırma işleminde, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine oranı esas alınacaktır. Burada öncelikle, ortaklarla ortaklık statüsüne göre yapılan yıllık iş hacmi saptanacak, daha sonra bu tutar, ortak dışındaki kişilerle yapılan iş hacmi de dahil olmak üzere kooperatifin yıllık genel iş hacmine oranlanacaktır.
Bu şekilde hesaplanan risturnların ortaklara dağıtılması halinde, dağıtılan bu kârlar ortaklar açısından kâr dağıtımı olarak değerlendirilmeyeceğinden, kazanç ve kâr dağıtımı niteliğinde sayılmayan bu tutarların kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması veya ortaklarca gelir vergisi beyannamesi ile beyanı da söz konusu olmayacaktır.
Bu istisnanın amacı; kâr amacı gütmeyen kooperatiflerin ortakları ile olan ilişkilerini geliştirmek, vergi mükerrerliğini önlemek, kooperatiflerin faaliyetlerinden oluşan ve dönem sonunda gelir-gider farkından doğan olumlu farklardan ortaklarla ilişkiden doğan kısımları vergi istisnası yoluyla teşvik ederek, onların kâr amacı güden ticari şirket niteliğine dönüşmesini önlemektir. Ancak, kooperatiflerin kuruluş amaçları dışında çeşitli nedenlerle ve bu arada üçüncü şahıslarla olan ilişkileri sonucu oluşan ve ticari kâr niteliğine bürünen faaliyet sonuçları ise kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Örnek: S. S. Yenidoğan Tüketim Kooperatifinin 2013 hesap döneminde;
– Olumlu gelir-gider farkı, toplam 300.000.-TL
– Toplam satış hasılatı 1.200.000.-TL
– Ortaklarla ortaklık statüsü içinde elde edilen satış hasılatı 800.000.-TL
– Diğer satış hasılatı (Ortaklarla ortaklık statüsü dışında elde edilen satış hasılatı ile ortak dışı işlemlerden elde edilen satış hasılatının toplamı) 400.000.-TL
Risturn Tutarı: Dönem Kârı (olumlu gelir-gider farkı) x Ortaklarla Ortaklık Statüsünde Yapılan İşlerden Elde Edilen Hasılat / Toplam Satış Hasılatı
300.000x(800.000/1.200.000)=200.000.-TL
- Risturn istisnasında özellik arz eden hususlar
– Market ve mezbaha işletmesi nedeniyle mükellef olan süt üretim kooperatifinin, ortaklarından aldığı sütü niteliğini değiştirmeksizin satması, ayrıca süt inekleri için gerekli yemi satın alarak ortaklara vermesi ve yem bedelinin ortakların kooperatife satacağı süt bedelinden mahsup edilmesi ortak içi işlem sayılacak olup bu satış işlemlerinden doğan kazanç risturn istisnasından faydalanabilecektir.
– Ormancılık ve tarımsal kalkınma kooperatiflerince istihsal edilen tomrukların orman idaresince bu kooperatiflere bırakılan kısmının işlenmeksizin aynen tomruk olarak satışından doğan olumlu gelir-gider farkının ortaklara kooperatifle yaptıkları muamele nispetinde dağıtımı risturn istisnasından yararlanabilecektir.
– Üretim veya sulama kooperatiflerinin ortağı olmayan kişilere su satışı yapması, ortak dışı işlem sayılacağından, kurumlar vergisi mükellefi olan söz konusu kooperatiflerin, ortaklarına üretim faaliyetinde kullanmak üzere yaptığı su satışı nedeniyle hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
– Kooperatiflerin üretim tesislerinin, taşıt ve demirbaşlarının satışı işlemi kooperatif ortaklarıyla yapılan bir işlem niteliğinde olmadığından, söz konusu satış işleminden elde edilen kazancın risturn istisnasından yararlanması mümkün değildir.
Duyurulur.