C- KARŞILIKLI TESLİMLERİN BEDELİ (KESİLECEK FATURALARIN TUTARLARI)
Sirkülerde müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız bölüm teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız bölümün,”arsa payı dahil emsal bedeli”nin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Arsa sahibinin düzenleyeceği arsa devir faturasında da arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin, yine “arsa payı dahil emsal bedeli” (aynı bedel) olması gerektiği ifade edilmiştir.
Maliye İdaresi’nin bu konudaki yaklaşımı bugüne kadar net değildi. 30 no.lu KDV Genel Tebliği’nde müteahhidin durumu değerlendirilmiş, arsa sahibi göz ardı edilmişti. Ayrıca daha sonra verilen muktezalarda da farklı farklı yaklaşımlar ortaya konulmuştu. İdarenin bu güne kadar muktezalara yansıyan ve genellikle uygulamada kabul gören görüşlerinden bir tanesi de, müteahhidin kayıtların da oluşan inşaat maliyetinin arsa sahibine devredilecek bağımsız bölümlere tekabül eden kısmının fatura bedeli olarak dikkate alınabileceği yönündeydi(8).
60 no.lu Sirkülerde yapılan ve devir bedellerini eşitleyen bu belirleme kendi içerisinde tutarlıdır. Ancak emsal bedelin ne olacağı hususunda yeni tereddütler bir ortaya çıkacağı anlaşılmaktadır.
Kanaatimizce 60 no.lu Sirkülerde fatura bedelini arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin “arsa payı dahil emsal bedeli”ne bağlayan belirleme hatalıdır. Bir kere müteahhit düzenleyeceği faturada arsa payı dahil bağımsız bölümün emsal bedelini esas alamaz. Çünkü bağımsız bölümlerin arsa payı kendisinin değil, zaten arsa sahibinindir. Kendisinin olmayan bir şeyi de teslim edemez. Arsanın tamamına ait tapu devrinin işin başında yapılmış olması güvence amaçlı olup, bu durumu değiştirmez. Sirkülerde öngörülen, arsa sahibini zaten kendisine ait bir malın (arsa payı) KDV’sini yüklenmek durumunda bırakan bu görüş yerinde olmamıştır.
Belli ki, Maliye İdaresi tapu devri yapılmamış olsa bile arsa sahibinin arsasının tamamını müteahhide verdiğini, müteahhidin de, buna karşılık arsa sahibine isabet eden bağımsız bölümleri (arsa payı dahil olarak) arsa sahibine teslim ettiğini varsaymaktadır.
Bu varsayım doğru değildir.
Çünkü arsa karşılığı inşaat sözleşmelerine bakıldığında arsa sahibinin, arsanın bir kısmını müteahhide vermesi karşılığında, kendisinde kalan arsa üzerine inşaat hizmeti almak suretiyle bağımsız bölümlerin bir kısmına sahip olduğu görülür.
Kanaatimizce burada eski yaygın anlayışın devam ettirilmesi yerinde olurdu. Buna göre, karşılıklı teslimlerin bedeli olarak, müteahhidin bünyesinde biriken maliyetlerden arsa sahibine devredilecek bağımsız bölümlere tekabül eden kısmın, İdare’nin muktezalarına da yansıdığı şekilde trampa bedeli olarak kabul edilmesi, ticari icaplara ve tarafların karşılıklı iradelerine daha uygun bir yaklaşımdır.
Nitekim “emsal bedel” yaklaşımı yeni olmayıp 30 Seri No.lu KDV Tebliği’nde de, müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan teslimlerde emsal bedel üzerinden KDV uygulanacağı belirtilmiştir. Tebliğ’de bu yaklaşım mevcutken bile Maliye İdaresi uygulamada müteahhidin kayıtlarında oluşan inşaat maliyetinden arsa sahibine tekabül eden kısmı emsal bedel olarak kabul etmiş, bu yaygın uygulama hiç tenkit konusu olmamıştır.
Ancak bu hususta Maliye İdaresi’nin görüş değişikliğine gittiği anlaşılmaktadır.
Nitekim bir muktezada(9), arsa karşılığı inşaat ilişkisi kapsamındaki trampa ile ilgili emsal bedelin VUK’un 267. maddesine göre tespit edileceği belirtilmektedir. Bizim anlayışımıza göre müteahhidin edimi inşaat hizmetinden ibaret olduğu (arsa payını kapsamadığı) için, trampa değerinin tespitinde VUK’un 267. maddesi dikkate alınsa bile, bu tespitin ikinci sıra uyarınca (inşaat maliyetinin arsa sahibine isabet eden kısmı + % 5) şeklinde yapılması gerekir.
Ancak Gelir İdaresi’nin, trampaya konu malların, arsanın tamamı ve arsa payı dahil bağımsız bölüm (inşaat hizmet değil gayrimenkul) olduğu söylemi karşısında ve gayrimenkullere ilişkin emsal bedel tespitinde VUK’un 267. maddesindeki 2. sıranın uygulanamayacağı yönündeki Maliye-Danıştay ortak görüşü de dikkate alındığında trampa faturasındaki bedelin takdir komisyonunca tespit edileceği gibi bir noktaya gelinmektedir ki böyle bir durum mantığa da, mevzuata da aykırı düşer.
60 no.lu Sirkülerde, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük gösterdiği tespit edilirse, KDV Kanunu’nun 27/3. maddesine göre (emsal bedel uygulanarak) işlem yapılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla tespit edilen bedelin düşük olduğu ileri sürülürse, aradaki fark cezalı olarak tarhiyata konu edilebilecektir.