Yapı Kooperatiflerinde Ortakların Yaptıkları Ödemeler ve Muhasebe Kayıtları-merdan çalışkan
16.11.2011
Yapı kooperatiflerinde ortaklar, gerek kanundan gerekse anasözleşmelerden kaynaklanan ödemeler yapmaktadır.
I- GİRİŞ
Bunların bir kısmı tüm ortaklara ilişkin yükümlülükler olup bir kısmı ise belli kıstaslara uyan ortaklarca yapılan ödemelerdir.
Ortaklarca yapılan bu ödemelerin sınıflandırılması, içeriğinin tam olarak anlaşılması ve nasıl kaydedilmesi gerektiğinin bilinmesi, ileride ortakların kooperatifle kesin hesaplarının kapatılması, tapularının alınması veya ayrılmaları durumunda kooperatiften olan alacaklarının belirlenmesinde yararlı olacaktır.
II- ORTAKLARCA YAPILAN ÖDEMELER
Yapı kooperatiflerinde ortaklar kooperatife çeşitli adlar altında ödeme yapmaktadır. Bunları şu şekilde sıralayabiliriz; Sermaye, mevduat, ek ödeme, şerefiye, sonradan ortak olanlardan, genel kurul kararıyla alınan giriş aidatı ile diğer ortakların o güne kadar ödediği tutar arasındaki fark, ödenen veya tahakkuk gecikme faizleri ve/veya gecikme cezaları, bağışlar.
Yukarıda sıraladığımız ödeme çeşitlerinin tanımlanması, mevzuat kapsamında değerlendirilmesi uygun olacaktır.
A- SERMAYE
Kooperatifler Kanunu’nun 1. maddesine göre kooperatifler “değişir sermayeli” ortaklıklardır. Anonim şirketlerdeki gibi esas sermaye, kayıtlı sermaye kavramları kooperatiflerde kullanılmamaktadır.
Kooperatifler Kanunu’nun 2. maddesine göre ise kooperatiflerde sermaye miktarı sınırlandırılamaz. Diğer taraftan bir ortaklık payının değeri 100 TL olup, bir ortağın en fazla 5000 pay alabileceği, yani bir ortağın en fazla 500.000 TL sermaye koyabileceği belirtilmiştir.
Kooperatiflerde sermaye, eğer anasözleşmede izin verilmişse ayni sermaye şeklinde de olabilir. Ayni sermayenin değeri genel kurulca belirlenen bilirkişi heyeti tarafından tespit edilir ve heyet tarafından belirlenen değer genel kurulca değerlendirilerek kabul edilir.
Taahhüt edilen sermayenin ödenme şekli de anasözleşmede gösterilmekte olup sermayenin en az ¼’ünün peşin ödenmesi kanunen zorunludur.
Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan örnek anasözleşmelerde taahhüt edilen sermayenin en az ¼’ünün peşin ödenmesi zorunlu kılınmış, ayni sermayeye izin verilmemiştir. Diğer taraftan, ödenmeyen sermaye bedellerinin yönetim kurulunca belirlenecek taksitler dahilinde bir yıl içerisinde tahsil edileceği ifade edilmiştir.
Buna göre, kişiler kooperatife ortak olduktan sonra bir yıl içerisinde sermayelerinin tamamını aylık eşit taksitler halinde ödemiş olmaları gerekmektedir. Uygulamada genellikle, sermaye çok düşük olduğu için sermayenin tamamı için bir defada ödeme yapılmaktadır.
Bunun dışında ortakların istedikleri zaman sermaye artırımına gitmeleri mümkün olmakla birlikte, yapı kooperatiflerinde taahhüt edilen sermaye payları, kooperatifçe yapılan konutlarla paralellik arz etmektedir; kaç tane sermaye payı taahhüt edilmişse, o kadar konut için ödeme tahsil edilmektedir. Öte yandan, bu iki husus arasında mevzuatta yazılı hukuki bir bağın olmadığını daha önce “sorunlar” bölümünde belirtmiştik.
Bir kooperatif ortağının 1 ortaklık payı taahhüt ettiği, 25 TL’lik kısmını peşin ödediği, kalan 75 TL’lik kısmını 12 eşit taksitte aylık olarak ödediğini varsayarsak muhasebe işlemleri aşağıdaki gibi olur.
____________________ / ________________________
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 100.000
500 SERMAYE 100.000
Sermayenin Taahhüdü
____________________ / ________________________
102 BANKA 25.000
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 25.000
Sermayenin peşin ödenen kısmı.
____________________ / ________________________
102 BANKA 6.25
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 6.25
Sermayenin kalan kısımlarının taksitler halinde ödenmesi.
____________________ / ________________________
B- MEVDUAT
Uygulamada Gider Taksitleri, Giderlere Katılım Payları, Aidat, Ödenti, Ara Ödeme olarak da adlandırılmaktadır. Kooperatifler Kanunu’nun 17. maddesinde, mevduat teriminden bahsedilmiş ancak Kanun’un başka maddelerinde bu terimle ilgili herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Ancak mevduatın uygulamada, ortağın kooperatife borç veya emanet mahiyetinde verdiği para alacağı şeklinde yerleştiğini söylemek mümkündür.
Yapı kooperatifleri örnek anasözleşmesinde sermaye dışındaki, genelde aylık olarak toplanan paralar gider taksidi (md. 15, 21), taksit (md. 23) ve borç taksitleri (md. 72) olarak adlandırılmıştır.
Anasözleşmenin 15. maddesine göre, ayrılan ortağa “sermaye ve diğer alacakları” bilançoya göre hesaplanarak bilanço gününden itibaren bir ay içerisinde verilir. Ayrılan ortağın yerine yeni ortak alınması durumunda, 21. maddesine göre ortaklardan alınan “genel kurulca kararlaştırılan arsa, altyapı, inşaat ve benzeri gider taksitleri”nin ayrılan ortağa derhal geri verileceği belirtilmiştir.
Buna göre, uygulamada daha çok aidat veya ödenti olarak adlandırılan bu taksitlerin ayrılan ortağa iadesi anasözleşmelerde yer almasının, Kanun’da yer alan “mevduat” terimine uygun düştüğü anlaşılmaktadır.
Uygulamada ortaklardan alınan bu ödentilerin genellikle 131-431 no.lu hesaplarda izlendiği görülmekle birlikte, alınan sipariş avansları gibi farklı hesaplar da kullanılmaktadır. Mevduata ilişkin yaygın olarak kullanılan muhasebeleştirme işlemleri şu şekildedir.
____________________ / ________________________
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR XX
431 ORTAKLARA BORÇLAR XX
Genel kurulca belirlen aidatların, ara ödemelerin tahakkuku.
____________________ / ________________________
102 BANKA XX
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR XX
Aidatların ödenmesi.
____________________ / ________________________
C- EK ÖDEME
Ek ödeme Kooperatifler Kanunu’nun 31. maddesinde düzenlenmiş olup ek ödemelerin anasözleşmede düzenlenmiş ise uygulanabileceği, ek ödemelerin sadece bilanço açıklarını kapatmada kullanılabileceği, ek ödemenin sınırsız olabileceği gibi, belirli miktarla, iş hacmi veya sermaye paylarıyla orantılı olarak sınırlandırılabileceği ifade edilmiştir.
102 maddelik Kooperatifler Kanunu’nda 6 maddede doğrudan “ek ödeme” ile ilgili düzenlemeler yer almasına karşın, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca hazırlanan örnek anasözleşmelerde ek ödemeye ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Kooperatifler Kanunu’nun 38. maddesi, olumsuz farkların öncelikle yedek akçelerden, bu yetmiyorsa ek ödemelerle veya sermaye paylarıyla karşılanacağını belirtmiştir.
Yapı kooperatiflerinde gelir getirici bir faaliyet bulunmadığı gibi, her yıl katlanılması gereken zorunlu giderler bulunmaktadır. Dolayısıyla yapı kooperatiflerinin yılı zararla, yani menfi (olumsuz) gelir gider farkı ile kapatması kaçınılmaz olmaktadır. Olumlu fark bulunmayan yapı kooperatiflerinde yedek akçeden söz etmek de mümkün değildir. Diğer taraftan, kooperatiflerin 2009 yılına kadar olan 1 YTL’lik sermayesi bir yana, yeni getirilen 100 TL’lik sermaye dahi yapı kooperatiflerinin bir yıllık zararını karşılayamayacak düzeydedir. Yıllar itibariyle oluşan zararlar sermayeyi yok etmekte, zaten zayıf olan kooperatifin mali yapısı oldukça bozulmaktadır.
Bu bakımdan ek ödeme hususu kooperatifler açısından büyük önem taşımaktadır. Diğer taraftan, Kooperatifler Kanunu’nun 52. maddesine göre ek ödeme yüklemi konusunda anasözleşme değişikliği yoluyla karar alınabilmesi için bütün ortakların ¾’ünün oyu gerekmektedir. Bu nisap Kooperatifler Kanunu’nda yer alan en ağırlaştırılmış nisaptır. Halbuki kooperatiflerde kâr olduğu kadar, zarar gerçekleşmesi de bir o kadar doğal bir durumdur. Kâr dağıtımı konusunda Kanun’da sınırlayıcı bir hüküm olmadığı halde, zararın kapatılması konusunda bu kadar ağır hükümler yer alması uygun düşmemektedir.
Ek ödemelerin, zararı kapatmak için yapılan bir ödeme olduğu düşünüldüğünde, bu ödeme gerek sermaye gerekse mevduat ödemesi kavramında değerlendirilemez. Nitekim sermaye ve mevduat, ayrılan ortağa geri ödenebilecek mahiyetteki kavramlardır. Öte yandan ek ödeme, oluşan zararları yani kooperatiften eksilen değerlerin ve kayıpların tazmini için alınmakta, bilançodaki olumsuzluklar yok edilmektedir.
Bu nedenle ek ödemeyi, sermayesi düşük olan kooperatiflerde, baştan alınmayan sermayenin, zarar edildikten sonra alınması şeklinde düşünülmesi mümkündür.
Ek ödeme ile ilgili muhasebe işlemleri şu şekilde gerçekleşebilir.
____________________ / ________________________
505 ÖDENMEMIŞ EK ÖDEME XX
504 EK ÖDEME XX
Ek ödeme tahakkuku.
____________________ / ________________________
102 BANKA XX
505 ÖDENMEMIŞ EK ÖDEME XX
Ek ödemelerin tahsili.
____________________ / ________________________
504 EK ÖDEME XX
580 GEÇMIŞ YIL ZARARLARI XX
591 DÖNEM NET ZARARI XX
Zararların ek ödeme ile kapatılması.
____________________ / ________________________
D- ŞEREFİYE
Yapı kooperatiflerinde diğer bir sorunlu alan, uygulamadaki adlandırmasıyla “şerefiye” konusudur. Diğer taraftan mevzuatta şerefiye terimi kullanılmamıştır.
Buna ilişkin düzenleme örnek anasözleşmenin “Konut Bedellerinin Tespiti” başlıklı 61. maddede düzenlenmiştir. Bu maddeye göre konutların geçici ve kesin maliyet bedelleri belirlenmekte ve aradaki fark “şerefiye” ortaklardan tahsil edilmektedir.
Anasözleşmenin 61. maddesindeki düzenlemeye geçmeden önce, bu düzenlemenin, Kooperatifler Kanunu’nun 23. maddesindeki “hak ve vecibelerdeki eşitlik” ilkesinin bir yansıması olduğunu belirtmek gerekmektedir. Ortaklar konut veya işyerleri inşa edilene kadar eşit ödeme yapmakta, daha sonra kuralar çekilmekte, kimi ortaklara piyasada daha yüksek tutarda satılabilen mülkler isabet etmektedir. İşte bu sebeple, ortaklar arasındaki eşitliği sağlamak ve haksızlıkları gidermek için şerefiye düzenlemesine gidilmiştir.
Söz konusu maddede, geçici maliyetler hesaplanırken arsa bedelinin, yapı masraflarının, yol, su, elektrik gibi müşterek tesis masraflarının, okul, kütüphane, satış mağazaları, bahçe ve spor alanı gibi genel hizmet tesis maliyet bedellerinden konut başına düşecek tutar ve buna ek olarak genel giderler ile yönetim masraflarından ortak başına düşecek olan tutarın belirlenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Bilindiği gibi, genel giderler ve yönetim masraflarından ilgilileri konut maliyetlerine zaten yıllık olarak aktarılmaktadır. Dağıtılmayan giderler ise gelir tablosu dahilinde değerlendirilerek kâr/zarar oluşumu içerisinde değerlendirilmektedir. Bu bakımdan konutların geçici maliyetlerinin belirlenmesinde, zararların içerisinde değerlendirilerek ortaklardan sermaye ya da ek ödeme olarak tahsil edilen bedellerin, tekrar konut maliyetlerinde hesaba katılması çifte maliyetlendirme olacaktır. Bu sebeple genel giderlerin ve yönetim masraflarının, geçici maliyet hesaplamasında dikkate alınmaması gerekmektedir.
Diğer taraftan genel giderler ve yönetim masraflarının belirlenmesi de oldukça güçtür. Nitekim bu giderler kapsamına, finansman giderlerinin, komisyon giderlerinin, karşılıkların, kambiyo zararlarının vb. girip girmediği de belirsizdir. Tekdüzen hesap planındaki 632. Genel Yönetim Giderleri Hesabının, 61. maddedeki genel giderlere karşılık geldiği yönündeki açıklamaları savunmak da mümkün değildir. Nitekim 61. maddede konut maliyet bedelleri hesaplanırken, bu konutların üretimi amacıyla yapılan giderlerin de maliyete eklenmesi gerektiği düşünülmüştür. Ancak burada eksik kalan husus diğer giderlerin de, kooperatifin amacı doğrultusunda yapıldığıdır. Sonuç olarak, konutların geçici maliyet bedellerinin tespitinde, gerek teknik gerekse mantıksal bakımdan genel giderlerin dikkate alınmaması gerekir.
Şerefiye konusunda diğer bir sorun, kesin maliyet bedelinin neyi temsil ettiğidir. 61. maddede kesin maliyet bedelinin ne olduğu tanımlanmamış fakat konutların yeri, yapı durumu ve sair özellikleri dikkate alınarak hesaplanacağı ifade edilmiştir.
Aslında kesin maliyet bedelinden kastedilen, hesaplamaların yapıldığı tarihte konut veya işyerlerinin piyasada alınıp satılabileceği yaklaşık değerlerdir. Örneğin mülklerin güneşe karşı konumu (cephesi), bulunduğu katı, manzarası gibi.
Sözgelimi bir yapı kooperatifinde tüm ortakların eşit tutarda ödeme yaptığını, ortak başına 100.000 TL ödeme yapıldığını varsayalım. Ancak ortaklara dağıtılacak her bir konutun değeri yukarıda saydığımız ve benzeri nedenlerle farklılık göstermektedir. Diyelim ki, 10 mülkün üretildiği bu kooperatifte en değerli durumda bulunan mülk 180.000 TL, en düşük değerli mülk 130.000 TL, ortalama mülk değeri ise 150.000 TL olsun. Bu durumda, mülklerin ortaklara dağıtıldığı tarihte, 180.000 TL değerindeki mülkü alan kişi ile 130.000 TL değerindeki mülkü alan kişi arasında 50.000 TL değerinde bir haksızlık ortaya çıkacaktır. Bu haksızlığın tüm ortaklar arasında giderilmesi açısından, tüm mülklerin ortalama değeriyle ortağa denk gelen mülkün değerinin farkının bulunması ve bu farkın ilgili ortaktan tahsil edilmesi veya tediye yapılması gerekmektedir. Nitekim bu örnekte, 180.000 TL değerindeki mülke sahip olan kişi 30.000 TL ödeyecek, 130.000 TL değerindeki mülke sahip olan kişi ise 20.000 TL tahsil edecektir.
Ancak anasözleşme, geçici maliyetler bulunduktan sonra, konutların yapısına ve diğer özelliklerine göre hesaplayacağı tutarları geçici maliyet bedeline ekleyecek ve kesin maliyet bedelini tespit edecektir. Burada sorun, konutların özelliklerine göre belirlenen değerin ne olduğudur. Nitekim konutların maliyeti eşit olmasına karşın konumları farklıdır. Bu da biraz önce belirttiğimiz gibi, konutların piyasa değerini etkileyen bir faktördür. Konutların maliyet bedelini etkilemeyen fakat satış fiyatını etkileyen bir etkenin, maliyet hesaplamasında dikkate alınmaması gerekir. Dolayısıyla yukarıdaki örnekte verdiğimiz gibi bir uygulama yapmak gerekmektedir. Bu örneğimize göre kooperatife gelen para ile kooperatiften çıkan para eşit olacaktır.
Nitekim Yargıtay da aynı görüşte karar vermiştir. Şerefiye borcunun belirlenmesinin konutların kesin maliyetinin belirlenmesi anlamına gelmediğini, konutlar arasındaki farklılıklar nedeniyle ortakların rant farkının denkleştirilmesi amacına yönelik bir işlem olduğunu ifade etmiştir.[1]